Es verletzt nach der im Jahr 2010 geltenden Rechtslage nicht den allgemeinen Gleichheitssatz, dass Dividenden, die ein öffentlich-rechtliches Versorgungswerk von inländischen Kapitalgesellschaften in seinem gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreiten BgA bezieht, für Körperschaftsteuerzwecke gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG einem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug von den Bruttoeinnahmen mit einer teilweisen Abstandnahme auf drei Fünftel des Steuerabzugs unterliegen.
Hintergrund: Kapitalerträge eines berufsständischen Versorgungswerks
Das öffentlich-rechtliche berufsständische Versorgungswerk V (unselbständige Anstalt der Ärztekammer Niedersachsen) wurde körperschaftsteuerlich als BgA i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG eingeordnet. Für die im BgA erzielten gewerblichen Einkünfte conflict V zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschränkt steuerpflichtig, jedoch nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG für Zwecke der KSt steuerbefreit.
In 2010 erzielte V im BgA Kapitalerträge (Dividenden) aus Investmentfonds. V beantragte für diese Kapitalerträge die Erteilung eines Freistellungsbescheids nach § 155 Ab. 1 Satz 3 Alt. 1 AO mit dem Ziel der Erstattung der Abzugsbeträge. V trug vor, der Steuerabzug von den Kapitalerträgen führe zu einer ungleichen Belastung im Vergleich mit nicht steuerbefreiten Körperschaften.
Das FA lehnte die Freistellung ab. Die dagegen erhobene Klage wies das FG mit der Begründung zurück, die Ungleichbehandlung sei wegen der unterschiedlichen Sachverhalte hinzunehmen.
Mit der Revision wies V darauf hin, die in den Fondsausschüttungen enthaltenen inländischen Dividenden seien bei unbeschränkt steuerpflichtigen (Mutter-)Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen der Veranlagung nur in Höhe von 0,79125 % der Bruttoeinnahmen belastet. Bei V (als steuerbefreites berufsständisches Versorgungswerk) seien Kapitalerträge dagegen in Höhe von 15,825 % belastet (3/5 von 25 % = 15 % nach § 44a Abs. 8 EStG zuzüglich SolZ).
Entscheidung: Kein verfassungswidriger Gleichheitsverstoß
Der BFH bestätigte die Auffassung des FA und des FG. Der von V geltend gemachte Gleichheitsverstoß liegt nicht vor. Die Revision wurde daher zurückgewiesen.
Sachgerechte Ausgestaltung des Steuerabzugs
Trotz dieses Belastungsunterschieds ist es nicht gleichheitswidrig, dass dem V beim Bezug der Dividenden die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht gewährt wird. Denn die sachliche Steuerbefreiung empfangener Dividenden beim Bezug und während der Thesaurierung entspricht der Leitidee, dass es zu einer Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner kommt und erst diese Ausschüttung nochmals belastet werden soll. Zu einer solchen Weiterausschüttung kommt es bei V indes nicht. V ist für die im BgA erzielten inländischen Dividenden der “letzte Anteilseigner”. Dementsprechend ist es sachgerecht, dass das Gesetz dem V im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine sachliche Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG gewährt, sondern eine Endbelastung vorsieht. Soweit durch die Versagung der Steuerbefreiung die Versorgungsbezüge einer verfassungswidrigen Vorbelastung unterworfen werden, wäre diese Frage beim Empfänger der Versorgungsbezüge (nicht aber auf Ebene des V) zu klären.
Endbelastung von 15 %
Die mit der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG bei V eintretende Endbelastung von 15 % des zugeflossenen Ausschüttungsbetrags (zuzüglich SolZ) ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Sie ist mit der Belastung nach Nr. 2 abgestimmt und orientiert sich am tariflichen Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG).
Keine pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage
V macht zwar plausibel geltend, ihm entständen Aufwendungen im Zusammenhang mit den im BgA vereinnahmten abzugspflichtigen Kapitalerträgen. Es liegt jedoch in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage für Verwaltungsaufwendungen vorzusehen, sondern – aus Vereinfachungsgründen – die KapSt von den Bruttoeinnahmen einzubehalten.
Keine gleichheitswidrige Belastung im Vergleich zu gemeinnützigen Körperschaften
Die aufgrund der unterschiedlichen Abstandnahme vom Steuerabzug eintretende höhere Belastung der Kapitalerträge bei V im Vergleich zur Belastung bei einer gemeinnützigen (nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten) Körperschaft verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz. Es ist weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körperschaften für im gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten Bereich bezogene Kapitalerträge anders als dem V eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug zugesteht. Der Gesetzgeber will gemeinnützige Körperschaften mit der vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 EStG für die im Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) – außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – bezogenen Kapital- und Wertpapierleiherträge bewusst zusätzlich entlasten, um deren gemeinnützige Zweckverfolgung besonders zu fördern. Der Gesetzgeber darf daher die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gegenüber der Tätigkeit des V als förderungswürdiger beurteilen. Als berufsständisches Versorgungswerk dient V nicht der Allgemeinheit, sondern der Versorgung eines fest abgeschlossenen Personenkreises (Kammermitglieder, Hinterbliebene).
Hinweis: Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes
Der BFH legt die vom BVerfG entwickelten Grundsätze zur Besteuerungsgleichheit dar: Der Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ist es Sache des Gesetzgebers, die Sachverhalte auszuwählen, die er als “wesentlich gleich” qualifiziert. Die Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen müssen durch Sachgründe gerechtfertigt sein.
Eine unterschiedlich hohe Belastung muss bei Finanzzwecksteuern (wie der KSt) dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen. Die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen müssen durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt sein. Körperschaften (insbesondere die Kapitalgesellschaften), verfügen in der Gesellschaftssphäre über eine eigenständige Leistungsfähigkeit, die unabhängig von der Leistungsfähigkeit ihrer Mitglieder besteuert wird.
BFH Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 2/18 (veröffentlicht am 25.08.2022)
Alle am 25.08.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen