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Was ist Cum/Cum?

Cum/Ex-Geschäfte sind ein bekannter Begriff, doch Cum/Cum?! Hierbei umfasst nicht nur das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft die Dividendenberechtigung, sondern auch das Erfüllungsgeschäft – die Lieferung der dividendenberechtigten Aktien. Dem inländischen Erwerber wird additionally das Eigentum an den Aktien noch vor oder spätestens am Dividendenstichtag verschafft. Bei Cum/Ex-Geschäften hingegen erfolgt die Lieferung erst nach dem Dividendenabschlag.

Dennoch kann eine solche Gestaltung steuerlich vorteilhaft sein. Insbesondere ermöglicht diese, dass die für einen Steuerausländer sonst definitive Steuerbelastung i. H. v. 15 % vermieden wird. Dieses Ergebnis lässt sich auch mittels sog. strukturierter Wertpapierleihegeschäfte erreichen. 

Gestaltungsmissbrauch bei Cum/Cum-Geschäften

Die Finanzverwaltung prüft generell, ob bei Cum/Cum-Geschäften ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 Abs. 2 AO (sog. Gestaltungsmissbrauch) vorliegt. Dies wird bejaht, wenn kein wirtschaftlich vernünftiger Grund für das Rechtsgeschäft gegeben ist und somit eine steuerinduzierte Gestaltung (Steuerarbitrage) vorliegt.

Dies ist der Fall, wenn aus dem Geschäft im Wesentlichen nur ein Steuervorteil entsteht und das Gesamtentgelt des Entleihers bzw. Erwerbers für die Cum/Cum-Gestaltung sich hieran bemisst. Auch ein vertraglicher Ausschluss oder eine Einschränkung des Stimmrechts kann für einen Gestaltungsmissbrauch sprechen. Gleiches gilt für einen Ausschluss des Risikos von Wertveränderungen der Aktien beim Entleiher bzw. Erwerber.

Rechtsfolgen bei einem Gestaltungsmissbrauch

Wird ein Gestaltungsmissbrauch bejaht, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Dies bedeutet, dass der steuerinduzierte Anteil der Kapitalertragssteuer (3/5) bei der inländischen Particular person nicht anzurechnen ist. Vielmehr erfolgt “nur“ ein Abzug bei der Einkünfteermittlung. Unterblieb ein Steuerabzug oder erfolgte eine Erstattung, ist die Kapitalertragsteuer in dieser Höhe nachzuzahlen. Dies kann durch Nachforderung, Rückforderung oder über einen Haftungsbescheid gegenüber der Depotbank erfolgen.

Wichtig: Bei Kapitalerträgen, die ab dem 1.1.2016 zufließen, ist § 36a EStG vorrangig anzuwenden. Diese neue Regelung schränkt die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf 2/5 ein, sofern eine Mindesthaltedauer von 45 Tage um den Dividendenzeitpunkt nicht eingehalten worden ist. Damit wird für entsprechende Gestaltungen der steuerliche Vorteil rasiert.

Das BMF enthält eine Vielzahl von Beispielen. Dazu gehören insbesondere Cum/Cum-Gestaltungen auf Grundlage

• einer Wertpapierleihe,
• eines steuerinduzierten Kassageschäftes,
• einer weitergereichte Wertpapierleihe bei gleichzeitigem Rückgeschäft mit festverzinslichen Wertpapieren,
• von Wertpapierpensionsgeschäften (sog. Repo-Geschäfte),
• Cum/Cum-Gestaltungen mit Investmentfonds bzw.
• durch Kassageschäfte und Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG (sog. Dauerüberzahler).

Das BMF legt Wert darauf, dass es sich hierbei um eine nicht abschließende Aufzählung von Fallgestaltungen zu Cum/Cum-Gestaltungen handelt.

Anwendungsregelung 

Die im BMF-Schreiben enthaltenen Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Ausgenommen bleiben Verleiher bzw. Veräußerer die eine beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft i. S. d. § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 KStG sind, wenn der Dividendenstichtag vor der erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG liegt (nach dem 28.2.2013 zufließende Streubesitzdividenden).

BMF, Schreiben v. 17.7.2017, IV C 1 – S 2252/15/10030 :005

Die in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG geregelten Einschränkungen zum Sonderausgabenabzug gezahlter Kirchensteuer dienen der Vermeidung einer Doppelbegünstigung nach Einführung des besonderen Steuertarifs gemäß § 32d EStG (Abgeltungsteuer), weil sich die Kapitalertragsteuer gemäß § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer ermäßigt. Damit wird die erhobene Kirchensteuer bereits bei der Ermittlung der Höhe der Abgeltungssteuer berücksichtigt und kann nicht – ein zweites Mal – im Wege des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden.

Unter anderem aufgrund des fiktiven Sonderausgabenabzugs wurde von einem Finanzamt im Rahmen eines Klageverfahrens beim FG Niedersachsen die Auffassung vertreten, dass Erstattungsüberhänge aus nicht veranlagter der Kirchensteuer zum Kapitalertrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG steuererhöhend zu erfassen sind.

Beispiel: Zu niedrig vergebener Freistellungsauftrag

Aufgrund eines zu niedrig vergebenen Freistellungsauftrags beantragte A für seine Kapitalerträge 2017 die Überprüfung des Steuereinbehalts. Im Rahmen seines Einkommensteuerbescheids 2017 ergab sich folgende Kirchensteuer-Abrechnung:

Kirchensteuer ohne Kapitalerträge 600 EUR + Kirchensteuer auf Kapitalerträge 100 EUR	700 EUR
./. Lohnkirchensteuer 700 EUR + Kirchensteuer auf Kapitalerträge 200 EUR	900 EUR
= Gesamterstattung	200 EUR

Die Abgeltungsteuer wurde mit 24,45 % (siehe oben Ermäßigung wegen fiktivem Sonderausgabenabzug, bei 9 % KiSt) berechnet. Die Erstattung der 200 EUR erfolgte in 2018. In 2018 wurde keine Kirchensteuer gezahlt die als Sonderausgabe abzugsfähig ist. 

Es stellt sich nun für 2019 die Frage, ob 100 EUR (ohne Kirchensteuer auf Kapitalerträge) oder 200 EUR als Erstattungsüberhang nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG zu erfassen sind. 

Regelung des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG

Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z. B. Kirchensteuern, mindern im Jahr der Zahlung erfolgte Erstattungen den steuerlich berücksichtigungsfähigen Betrag. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG bestimmt, dass die bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhänge dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen sind. Begründet wird dies damit, dass die Aufwendungen zuvor in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Die Erstattung von Kirchensteuer führt nach der gesetzlichen Regelung zu einem Erstattungsüberhang, wenn keine Verrechnungsmöglichkeit mit in demselben Veranlagungszeitraum gezahlter Kirchensteuer zur Verfügung steht. Inwieweit sich die als Erstattungsüberhang anzusetzende Kirchensteuererstattung in den Veranlagungszeiträumen der jeweiligen Zahlung steuermindernd ausgewirkt hat, ist unerheblich.

FG Niedersachsen teilt nicht die Auffassung des Finanzamts

Das FG Niedersachsen ist entgegen dem Finanzamt der Auffassung (Urteil v. 21.11.2018, 2 Okay 25/17), dass nicht veranlagte Kirchensteuer zum Kapitalertrag nicht nach § 10 Abs. 4b EStG zu erfassen ist (hier sind additionally nur 100 EUR zu erfassen). Das Gesetz unterscheide in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Während die als Zuschlag zur Lohn- und Einkommensteuer gezahlte Kirchensteuer unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar ist, scheidet ein Sonderausgabenabzug für als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer von vornherein aus.

Zwar sei dem Finanzamt darin zuzustimmen, dass sich auch durch die Berücksichtigung der als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlten Kirchensteuer im Rahmen einer Ermäßigung der Kapitalertragsteuer eine einem unbeschränkten Sonderausgabenabzug vergleichbare Steuerminderung ergibt. Dies rechtfertige aber nicht den Ansatz einer Erstattung einer solchen Kirchensteuer als Erstattungsüberhang nach § 10 Abs. 4b EStG, weil die gesetzgeberische Entscheidung, durch die Einführung der Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen einer eigenständigen Besteuerung zu unterwerfen, nach dem Grundsatz der Folgerichtigkeit auch bei der Anwendung dieser Vorschrift zu beachten sei.

Das FG legt somit die in § 10 Abs. 4b EStG getroffene Regelung zum Erstattungsüberhang als gesetzgeberisches korrespondierendes Gegenstück zur Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus. Wenn additionally die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlte Kirchensteuer vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen ist, ist auch die als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erstattete Kirchensteuer vom Ansatz eines Erstattungsüberhangs auszunehmen. Der Entscheidung des FG ist m. E. uneingeschränkt zuzustimmen.