Hintergrund: Kapitalerträge eines berufsständischen Versorgungswerks

Das öffentlich-rechtliche berufsständische Versorgungswerk V (unselbständige Anstalt der Ärztekammer Niedersachsen) wurde körperschaftsteuerlich als BgA i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG eingeordnet. Für die im BgA erzielten gewerblichen Einkünfte conflict V zwar nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschränkt steuerpflichtig, jedoch nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG für Zwecke der KSt steuerbefreit.

In 2010 erzielte V im BgA Kapitalerträge (Dividenden) aus Investmentfonds. V beantragte für diese Kapitalerträge die Erteilung eines Freistellungsbescheids nach § 155 Ab. 1 Satz 3 Alt. 1 AO mit dem Ziel der Erstattung der Abzugsbeträge. V trug vor, der Steuerabzug von den Kapitalerträgen führe zu einer ungleichen Belastung im Vergleich mit nicht steuerbefreiten Körperschaften.

Das FA lehnte die Freistellung ab. Die dagegen erhobene Klage wies das FG mit der Begründung zurück, die Ungleichbehandlung sei wegen der unterschiedlichen Sachverhalte hinzunehmen.

Mit der Revision wies V darauf hin, die in den Fondsausschüttungen enthaltenen inländischen Dividenden seien bei unbeschränkt steuerpflichtigen (Mutter-)Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen der Veranlagung nur in Höhe von 0,79125 % der Bruttoeinnahmen belastet. Bei V (als steuerbefreites berufsständisches Versorgungswerk) seien Kapitalerträge dagegen in Höhe von 15,825 % belastet (3/5 von 25 % = 15 % nach § 44a Abs. 8 EStG zuzüglich SolZ).

Entscheidung: Kein verfassungswidriger Gleichheitsverstoß

Der BFH bestätigte die Auffassung des FA und des FG. Der von V geltend gemachte Gleichheitsverstoß liegt nicht vor. Die Revision wurde daher zurückgewiesen.

Sachgerechte Ausgestaltung des Steuerabzugs

Trotz dieses Belastungsunterschieds ist es nicht gleichheitswidrig, dass dem V beim Bezug der Dividenden die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht gewährt wird. Denn die sachliche Steuerbefreiung empfangener Dividenden beim Bezug und während der Thesaurierung entspricht der Leitidee, dass es zu einer Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner kommt und erst diese Ausschüttung nochmals belastet werden soll. Zu einer solchen Weiterausschüttung kommt es bei V indes nicht. V ist für die im BgA erzielten inländischen Dividenden der “letzte Anteilseigner”. Dementsprechend ist es sachgerecht, dass das Gesetz dem V im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine sachliche Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG gewährt, sondern eine Endbelastung vorsieht. Soweit durch die Versagung der Steuerbefreiung die Versorgungsbezüge einer verfassungswidrigen Vorbelastung unterworfen werden, wäre diese Frage beim Empfänger der Versorgungsbezüge (nicht aber auf Ebene des V) zu klären.

Endbelastung von 15 %

Die mit der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG bei V eintretende Endbelastung von 15 % des zugeflossenen Ausschüttungsbetrags (zuzüglich SolZ) ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Sie ist mit der Belastung nach Nr. 2 abgestimmt und orientiert sich am tariflichen Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG).

Keine pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage

V macht zwar plausibel geltend, ihm entständen Aufwendungen im Zusammenhang mit den im BgA vereinnahmten abzugspflichtigen Kapitalerträgen. Es liegt jedoch in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage für Verwaltungsaufwendungen vorzusehen, sondern – aus Vereinfachungsgründen – die KapSt von den Bruttoeinnahmen einzubehalten.

Keine gleichheitswidrige Belastung im Vergleich zu gemeinnützigen Körperschaften

Die aufgrund der unterschiedlichen Abstandnahme vom Steuerabzug eintretende höhere Belastung der Kapitalerträge bei V im Vergleich zur Belastung bei einer gemeinnützigen (nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten) Körperschaft verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz. Es ist weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körperschaften für im gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten Bereich bezogene Kapitalerträge anders als dem V eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug zugesteht. Der Gesetzgeber will gemeinnützige Körperschaften mit der vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 EStG für die im Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) – außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – bezogenen Kapital- und Wertpapierleiherträge bewusst zusätzlich entlasten, um deren gemeinnützige Zweckverfolgung besonders zu fördern. Der Gesetzgeber darf daher die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gegenüber der Tätigkeit des V als förderungswürdiger beurteilen. Als berufsständisches Versorgungswerk dient V nicht der Allgemeinheit, sondern der Versorgung eines fest abgeschlossenen Personenkreises (Kammermitglieder, Hinterbliebene).

Hinweis: Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes

Der BFH legt die vom BVerfG entwickelten Grundsätze zur Besteuerungsgleichheit dar: Der Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ist es Sache des Gesetzgebers, die Sachverhalte auszuwählen, die er als “wesentlich gleich” qualifiziert. Die Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen müssen durch Sachgründe gerechtfertigt sein.

Eine unterschiedlich hohe Belastung muss bei Finanzzwecksteuern (wie der KSt) dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen. Die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen müssen durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt sein. Körperschaften (insbesondere die Kapitalgesellschaften), verfügen in der Gesellschaftssphäre über eine eigenständige Leistungsfähigkeit, die unabhängig von der Leistungsfähigkeit ihrer Mitglieder besteuert wird.

BFH Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 2/18 (veröffentlicht am 25.08.2022)

Alle am 25.08.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen

Der BFH (Urteil v. 30.9.2020, I R 12/17) hat entschieden, dass für einen nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit das steuerliche Einlagekonto unabhängig davon festzustellen ist, welche Gewinnermittlungsart beim BgA vorliegt. Ebenso sei es ohne Belang, ob die jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG überschritten sind oder nicht. Für solche BgA ist für jeden Veranlagungszeitraum ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 KStG festzustellen.

Änderung des BMF-Schreibens

Die Finanzverwaltung schließt sich nunmehr dieser Rechtsprechung an und hat das bisherige BMF-Schreiben v. 28.1.2019, BStBl 2019 I S. 97, insoweit angepasst. Die Änderungen betreffen folgende Bereiche:

Rücklagen bei teilweise steuerbefreiten BgA

Die bisherigen Ausführungen in Rdnr. 38 bleiben bestehen. Diese regeln, dass die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG nur für den nicht steuerbefreiten Teil des BgA related ist. Zudem gilt dieser nicht steuerbefreite Teil des BgA für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG als Regiebetrieb, sodass insoweit die Grundsätze für die Rücklagenbildung nach Rdnr. 35 anzuwenden sind.

Neu ist die Aussage, dass auf die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos verzichtet werden kann, wenn der Träger des BgA bzw. der steuerbegünstigte Teil des BgA die Voraussetzungen des § 44a Abs. 7 EStG erfüllt und damit § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG nicht anzuwenden ist.

Steuerliches Einlagekonto

Die Rdnr. 42 ist insoweit ergänzt worden, dass eine erforderliche Feststellung des steuerlichen Einlagekontos fortlaufend vorzunehmen ist und diese Feststellung weder an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG gebunden ist. Damit wurde der Leitsatz des BFH-Urteil vom 30.9.2020, I R 12/17 wörtlich übernommen.

Besonderheiten für Regiebetriebe 

Die Rdnr. 44 wurde völlig neu gefasst:

• Ist das steuerliche Einlagekonto bisher durchgängig festgestellt worden, ergibt sich der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos aus dem festgestellten Schlussbestand des Vorjahres (§ 27 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 7 KStG).
• Ist hingegen bisher keine oder nicht fortlaufend eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt, ist für die Feststellungen auf den Schluss des letzten in 2022 endenden Wirtschaftsjahres (Erstjahr) eine Feststellungserklärung abzugeben und eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen.
• Sofern bisher noch nie eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt ist, wird der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Erstjahr aus der Summe des vorhandenen Eigenkapitals des BgA zu Beginn des im Erstjahr endenden Wirtschaftsjahrs ermittelt. Abzustellen ist auf das Eigenkapital, das das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigt. Zusätzlich sind seit dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren geleistete Verlustausgleichseinlagen zu berücksichtigen.
• Sind in der Vergangenheit zwar Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos erfolgt, diese jedoch nicht durchgängig und insbesondere auch nicht auf den Schluss des dem Erstjahr unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, so ist der Anfangsbestand ebenfalls zu ermitteln und dabei die vorgenannten Regeln analog anzuwenden. Dem BgA steht es frei, Erklärungen für Jahre ohne eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abzugeben.

Hinweis: Geleistete Verlustausgleichseinlagen liegen auch vor, soweit der die Ausgleichszahlung begründende Verlust steuerlich durch Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gemindert wurde. Gewinne eines Regiebetriebs, die (mangels Rücklagenbildung) als an die Trägerkörperschaft abgeführt gelten, stellen keine Veränderung des Eigenkapitals dar und fließen damit nicht in den Anfangsbestand ein.

Ebenfalls sehr umfassend geändert wurde die Rdnr. 45:

• Bei BgA, welche die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 Halbsatz 2 EStG in einem Wirtschaftsjahr nicht erfüllen, führen Eigenkapitalveränderungen zu einer entsprechenden Veränderung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Diese Eigenkapitalzugänge stellen keine Rücklagen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG dar und unterliegen daher bei ihrer Auflösung nicht der Kapitalertragsteuer.
• Wurden weitere Einlagen zum Verlustausgleich geleistet und können diese nachgewiesen werden, erhöht sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auch insoweit. Als Rücklagen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG gelten nur solche Gewinne, die in Wirtschaftsjahren erwirtschaftet und stehengelassen worden sind, in denen die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen erfüllt sind.
• Wurden Rücklagen aufgelöst, verringert sich das Eigenkapital und damit das steuerliche Einlagekonto nur insoweit, wie die Rücklagenauflösung in sinngemäßer Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr anzusehen ist. Unerheblich ist dabei, ob im Jahr der Rücklagenauflösung die Buchführungs- oder Betragsvoraussetzungen erfüllt waren oder nicht. Das BMF erläutert in einem Beispiel das Zusammenspiel zwischen Stehenlassen von Gewinn, Rücklagenbildung und Kapitalertragsteuerpflicht.

Rdnr. 46 wird aufgehoben, da deren Inhalt modifiziert in Rdnr. 44 eingeflossen ist.

Diese Änderungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

BMF, Schreiben v. 4.4.2022, IV C 2 – S 2836/21/10001 :001