Hintergrund: Verpachtung der städtischen Schwimmbäder als Regiebetrieb

Die Stadt unterhielt in den Streitjahren (2005, 2006) den als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Artwork “Schwimmbäder” (BgA). Gegenstand des BgA struggle die Verpachtung der städtischen Schwimmbäder an die S-GmbH, eine 100 %-ige städtische Tochtergesellschaft. Die Beteiligung an der S-GmbH gehörte zum Betriebsvermögen des BgA. Die Jahresüberschüsse des BgA wurden im jeweiligen Folgejahr als Gewinnvortrag ausgewiesen. Die Gewinne stammten im Wesentlichen aus Dividendeneinnahmen, die zwar auf das städtische Bankkonto flossen, aber vom BgA in einem Verrechnungskonto erfasst wurden. Damit sollten Mittel zur Modernisierung der Bäder angesammelt werden. Im Haushaltsplan der A wurde lediglich eine “Allgemeine Rücklage” gebildet.

Das FA anerkannte die Gewinnvorträge nicht als Rücklage an und forderte von der Stadt als Entrichtungsschuldnerin KapSt und SolZ nach. Das FG wies die dagegen erhobene Klage der Stadt mit der Begründung ab, die Stadt habe durch die gebildete allgemeine Rücklage in ihrem Haushalt nicht hinreichend für die Mittelreservierung gesorgt.

Entscheidung: Die Bildung einer Rücklage erfordert bei einem Regiebetrieb keine besonderen Voraussetzungen

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Eigenbetriebe, Regiebetriebe). Die spätere Auflösung der Rücklagen führt sodann zu einem entsprechenden Gewinn (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG). Darin liegt eine Ausschüttungsfiktion. Denn wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA sind keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich. Damit wird im Ergebnis für die Betätigung einer juristischen Individual des öffentlichen Rechts in Type eines rechtlich unselbständigen BgA eine ähnliche Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern herbeigeführt. Dementsprechend ist die Bildung einer Rücklage nicht nur bei einem Eigenbetrieb (organisatorisch verselbständigte Einrichtung), sondern auch bei einem als Regiebetrieb geführten BgA möglich, bei dem – anders als bei einem Eigenbetrieb – die Trägerkörperschaft unmittelbar über die Gewinne verfügen kann. Hinsichtlich der Rücklagenbildung sind daher für einen Regiebetrieb keine zusätzlichen Voraussetzungen zu fordern.

Stehenlassen der Gewinne genügt

Eine haushaltsrechtliche Mittelreservierung ist – entgegen der Auffassung des FG – nicht erforderlich. Für die steuerliche Anerkennung reicht vielmehr jedes “Stehenlassen” der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Kommt es in diesem Zusammenhang zu Liquiditätsabflüssen an die Trägerkörperschaft, sind die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen entsprechend anwendbar. Der BFH hob daher das FG-Urteil und die Nachforderungsbescheide auf und setzte die KapSt auf 0 EUR fest.

Hinweis: Abweichung von dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111

Der BFH weicht damit von dem BMF-Schreiben v. 9.1.2015, BStBl I 2015, 111, ab. Nach dem BMF-Schreiben (Rn. 35) ist die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig. Das Bestreben, ganz allgemein die Leistungsfähigkeit des BgA zu erhalten, genügt nicht. Vielmehr müssen die Mittel für konkrete Vorhaben angesammelt werden, für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen oder wenn die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in angemessenem Zeitraum möglich ist.  

Ergänzende Urteile v. 30.1.2018

Die Entscheidung wird durch zwei weitere Urteile v. 30.1.2018 ergänzt. Nach dem Urteil VIII R 75/13 bleiben bei dem Regiebetrieb einer kommunalen Gebietskörperschaft die Gewinne des Jahres 2001 auch dann steuerfrei, wenn sie zunächst in die Rücklagen eingestellt und in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder aufgelöst werden. Diese nur für die Gewinne des Jahres 2001 geltende Steuerfreiheit folgt aus der zeitlichen Anwendungsregelung bei Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchs. b EStG. Ferner entschied der BFH im Urteil VIII R 15/16, dass die für Regiebetriebe kommunaler Gebietskörperschaften entwickelten Grundsätze zur Bildung von Rücklagen auch bei Regiebetrieben einer Verbandskörperschaft Anwendung finden.

BFH, Urteil v. 30.1.2018, VIII R 42/15, veröffentlicht am 23.5.2018.

Hintergrund: Stadt trägt Dauerverluste von Tochtergesellschaften

Die Stadt X warfare zunächst selbst an drei dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, die Tätigkeiten im Interesse der Stadt ausführten (A-, B- und C-GmbH). Zweck der A-GmbH warfare die Errichtung einer Stadthalle, um dem regionalen Sinfonieorchester ein festes Domizil zur Verfügung zu stellen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines Museums gegründet. Die C-GmbH warfare für das Stadtmarketing in X zuständig. Die Stadt glich die Verluste der GmbH jeweils aus. In 2003 wurde die Beteiligungsstruktur geändert. Die Beteiligungen der Stadt an den GmbH wurden auf die Z-GmbH übertragen. Die Stadt warfare an der Z-GmbH über eine Tochtergesellschaft, die Y-GmbH, beteiligt. Ab 2003 glich die Z-GmbH die Verluste aus. Sie warfare dazu in der Lage, weil ihr die Stadt zwei Aktienpakete übertragen hatte.  

Das FA bejahte vGA an die Stadt wegen Befreiung von der Verlustübernahme

Das FA sah in den Ausgleichszahlungen (Verlustübernahmen) der Z-GmbH vGA, die über die Y-GmbH an die Stadt gelangt seien. Denn die Y-GmbH habe zugelassen, dass ihre Tochtergesellschaft, die Z-GmbH, die an sich von der Stadt zu tragenden Verluste übernommen und damit die Stadt von einer eigenen Verpflichtung zum Verlustausgleich befreit habe. Dementsprechend forderte das FA von der Stadt KapSt nach. Auf die dagegen gerichtete Klage der Stadt hob das FG die Nachforderungsbescheide auf. Dagegen richtete sich die Revision des FA.

Entscheidung: vGA aus dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaften sind grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtig

Abweichend von der Begründung des FA sind für die vGA nicht die Verlustausgleichszahlungen der Z-GmbH bzw. die Minderung der Gewinnabführungen an die Y-GmbH entscheidend, sondern bereits die strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten der drei GmbH. Denn bei einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH ohne Zahlung eines Verlustausgleichs liegen die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vor, da ein gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft nicht bereit wäre, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem Vorteil durch Vermeidung von Aufwendungen führen. Bei mehrstufigen Beteiligungen kommt es zu einer vGA entlang der Beteiligungskettekette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin. Dementsprechend kommt es bereits auf der Ebene der drei GmbH zu vGA, die über die Beteiligungskette zu der Stadt gelangen. Sie führen bei der Stadt zu einem Vermögensvorteil in Kind ersparter Aufwendungen. Dieser Vorteil fließt ihr in Höhe der bei den Verlustgesellschaften anfallenden Verluste als grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige vGA zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Jedoch keine KapSt für vGA aus dem Betrieb eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts

Für die Einkünfte einer juristischen Particular person des öffentlichen Rechts, die mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, entsteht jedoch keine KapSt für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetzlich begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S.v. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG resultieren, wenn die juristische Particular person des öffentlichen Rechts die Dauerverluste wirtschaftlich trägt (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Die Regelung – keine Rechtsfolgen einer vGA – bezieht sich auf sämtliche Folgen, die auf eine vGA zurückgehen, und damit auch auf die Nichtentstehung von KapSt für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA, die aus dem Betrieb eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S.v. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG resultiert.  

Aufzählung der begünstigten Dauerverlustgeschäfte in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG

Ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit von einer Kapitalgesellschaft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Für die vGA aus den Dauerverlustgeschäften der A- und der C-GmbH greift diese Begünstigung allerdings nicht, da die Errichtung der Stadthalle und das Stadtmarketing nicht zu den begünstigten politischen Zwecken gehört. Anders liegt der Fall bei der B-GmbH. Der Bau und der Betrieb des Museums gehören zu den begünstigten kulturpolitischen Gründen. Hinsichtlich der vGA, die durch die Verluste der B-GmbH verursacht wurde, ist daher die Entstehung von KapSt ausgeschlossen. Im Übrigen bestätigte der BFH die Auffassung des FA, dass für die durch die Verluste der A-GmbH und der C-GmbH verursachten vGA KapSt festzusetzen warfare. Insoweit bestätigte der BFH die Auffassung des FA. 

Hinweis: Begünstigung dauerdefizitärer kommunaler Eigengesellschaften

Die Entscheidung ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Sie vermeidet für juristische Personen des öffentlichen Rechts die Belastung mit KapSt aus Verlustkapitalgesellschaften, die sich auf den begünstigten politischen Gebieten betätigen.   

BFH Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 44/15 (veröffentlicht am 22.05.2019)

Alle am 22.05.2019 veröffentlichten Entscheidungen