Hintergrund: Stadt trägt Dauerverluste von Tochtergesellschaften

Die Stadt X warfare zunächst selbst an drei dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, die Tätigkeiten im Interesse der Stadt ausführten (A-, B- und C-GmbH). Zweck der A-GmbH warfare die Errichtung einer Stadthalle, um dem regionalen Sinfonieorchester ein festes Domizil zur Verfügung zu stellen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines Museums gegründet. Die C-GmbH warfare für das Stadtmarketing in X zuständig. Die Stadt glich die Verluste der GmbH jeweils aus. In 2003 wurde die Beteiligungsstruktur geändert. Die Beteiligungen der Stadt an den GmbH wurden auf die Z-GmbH übertragen. Die Stadt warfare an der Z-GmbH über eine Tochtergesellschaft, die Y-GmbH, beteiligt. Ab 2003 glich die Z-GmbH die Verluste aus. Sie warfare dazu in der Lage, weil ihr die Stadt zwei Aktienpakete übertragen hatte.  

Das FA bejahte vGA an die Stadt wegen Befreiung von der Verlustübernahme

Das FA sah in den Ausgleichszahlungen (Verlustübernahmen) der Z-GmbH vGA, die über die Y-GmbH an die Stadt gelangt seien. Denn die Y-GmbH habe zugelassen, dass ihre Tochtergesellschaft, die Z-GmbH, die an sich von der Stadt zu tragenden Verluste übernommen und damit die Stadt von einer eigenen Verpflichtung zum Verlustausgleich befreit habe. Dementsprechend forderte das FA von der Stadt KapSt nach. Auf die dagegen gerichtete Klage der Stadt hob das FG die Nachforderungsbescheide auf. Dagegen richtete sich die Revision des FA.

Entscheidung: vGA aus dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaften sind grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtig

Abweichend von der Begründung des FA sind für die vGA nicht die Verlustausgleichszahlungen der Z-GmbH bzw. die Minderung der Gewinnabführungen an die Y-GmbH entscheidend, sondern bereits die strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten der drei GmbH. Denn bei einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH ohne Zahlung eines Verlustausgleichs liegen die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vor, da ein gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft nicht bereit wäre, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem Vorteil durch Vermeidung von Aufwendungen führen. Bei mehrstufigen Beteiligungen kommt es zu einer vGA entlang der Beteiligungskettekette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin. Dementsprechend kommt es bereits auf der Ebene der drei GmbH zu vGA, die über die Beteiligungskette zu der Stadt gelangen. Sie führen bei der Stadt zu einem Vermögensvorteil in Kind ersparter Aufwendungen. Dieser Vorteil fließt ihr in Höhe der bei den Verlustgesellschaften anfallenden Verluste als grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtige vGA zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Jedoch keine KapSt für vGA aus dem Betrieb eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts

Für die Einkünfte einer juristischen Particular person des öffentlichen Rechts, die mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar an einer Verlustkapitalgesellschaft beteiligt ist, entsteht jedoch keine KapSt für vGA, die aus dem Betrieb eines gesetzlich begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S.v. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG resultieren, wenn die juristische Particular person des öffentlichen Rechts die Dauerverluste wirtschaftlich trägt (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG). Die Regelung – keine Rechtsfolgen einer vGA – bezieht sich auf sämtliche Folgen, die auf eine vGA zurückgehen, und damit auch auf die Nichtentstehung von KapSt für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA, die aus dem Betrieb eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S.v. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG resultiert.  

Aufzählung der begünstigten Dauerverlustgeschäfte in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG

Ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit von einer Kapitalgesellschaft aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Für die vGA aus den Dauerverlustgeschäften der A- und der C-GmbH greift diese Begünstigung allerdings nicht, da die Errichtung der Stadthalle und das Stadtmarketing nicht zu den begünstigten politischen Zwecken gehört. Anders liegt der Fall bei der B-GmbH. Der Bau und der Betrieb des Museums gehören zu den begünstigten kulturpolitischen Gründen. Hinsichtlich der vGA, die durch die Verluste der B-GmbH verursacht wurde, ist daher die Entstehung von KapSt ausgeschlossen. Im Übrigen bestätigte der BFH die Auffassung des FA, dass für die durch die Verluste der A-GmbH und der C-GmbH verursachten vGA KapSt festzusetzen warfare. Insoweit bestätigte der BFH die Auffassung des FA. 

Hinweis: Begünstigung dauerdefizitärer kommunaler Eigengesellschaften

Die Entscheidung ist für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Sie vermeidet für juristische Personen des öffentlichen Rechts die Belastung mit KapSt aus Verlustkapitalgesellschaften, die sich auf den begünstigten politischen Gebieten betätigen.   

BFH Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 44/15 (veröffentlicht am 22.05.2019)

Alle am 22.05.2019 veröffentlichten Entscheidungen

Hintergrund: Dauerdefizitäre Sportanlage einer Gemeinde

Die Stadt ist alleinige Kommanditistin der Stadtwerke GmbH u. CO. KG (KG). Diese umfasste die Sparten Strom-, Wasser, Fernwärmeversorgung … und Eisstadion. Die KG erstellte für die Streitjahre 2003 bis 2005 handelsrechtliche Abschlüsse, in die die Erträge und Aufwendungen aus sämtlichen Tätigkeiten eingingen. Teile des Gewinns (“Mindestgewinne”) wurden den Rücklagen der KG zugeführt. Der verbleibende Betrag wurde von der Stadt entnommen.

Wegen des dauerhaft defizitären Betriebs des Eisstadions wandte das FA die Grundsätze der sog. Segmentierung an. Es sah das Stadion ertragsteuerlich als eigenständigen Betrieb gewerblicher Artwork (BgA) an und behandelte die übrigen Tätigkeitsfelder als einen weiteren BgA (BgA “KG-Beteiligung”). Die Verluste aus dem Eisstadion wurden in der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung des BgA “KG-Beteiligung” nicht erfasst, sondern eigenständig im BgA “Eisstadion” veranlagt.

Die Stadt legte dem KapSt-Abzug den bei der KG beschlossenen entnahmefähigen Gewinn nach Abzug der Mindestgewinne des BgA “KG-Beteiligung” zugrunde. Das FA anerkannte die Minderung um die thesaurierten Mindestgewinne als Rücklagen, erhöhte jedoch die Bemessungsgrundlage um die abgezogenen Verluste des Eisstadions. Die hiergegen gerichtete Klage der Stadt wurde vom FG zurückgewiesen.

Entscheidung: Kein Querverbund zwischen dem defizitärem BgA “Eisstadion” und dem BGA “KG-Beteiligung”

Der BFH stellt zunächst klar, dass die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage den “nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn” i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst b EStG umfasst. Sie betrifft somit die entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile aus der KG. Diese ergeben sich aus sämtlichen Tätigkeiten der KG nach Abzug der aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse thesaurierten Mindestgewinne.

Segmentierung defizitärer Tätigkeiten

Bei der Ermittlung des “nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns” sind jedoch neben dem tatsächlich entnommenen Gewinnanteil auch die Beträge einzubeziehen, die auf der Ebene der KG die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions gedeckt haben. Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG segmentiert. Der Betrieb des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen eigenständigen BgA (Regiebetrieb).

Der BgA “KG-Beteiligung” und der BgA “Eisstadion” konnten auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden. Nach den vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten Grundsätzen bestand die erforderliche enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung nicht (BFH Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Diese Unzulässigkeit des steuerlichen Querverbunds kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.

Modifizierter Gewinnbegriff

Der Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist zwar grundsätzlich handelsrechtlich auszulegen. Bei der Beteiligung einer Trägerkörperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft ist er jedoch modifizierend zu verstehen, um die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zutreffend zu ermitteln.

Eine modifizierende Auslegung ist auch im Streitfall geboten. Die ertragsteuerrechtliche Abgrenzung der verschiedenen BgA, die aufgrund der Tätigkeiten der KG vorhanden sind, ist zu berücksichtigen. Denn würde man in den verwendungs- und ausschüttungsfähigen Jahresüberschuss des BgA “KG-Beteiligung” nur den jeweils von der Stadt tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der KG einbeziehen, bliebe für die Bemessungsgrundlage unberücksichtigt, dass die Gewinne aus den übrigen Tätigkeiten der KG die Verluste des BgA “Eisstadion” ausgeglichen haben. Allein aufgrund der handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten entstände trotz deren ertragsteuerrechtlicher Abgrenzung ein ansonsten unzulässiger steuerlicher Querverbund. Wären auf Ebene der KG die Erträge aus den übrigen Sparten nicht mit dem Verlust des Eisstadions verrechnet worden, hätte die Stadt die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich aus der KG entnommen und damit den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn erhöht. Sie sind daher in den Gewinn des BgA “KG-Beteiligung” i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzubeziehen.

Hinweis: Keine Bindung an die Vereinfachungsregelung der Verwaltung

Nach dem BMF-Schreiben v. 28.1.2019, BStBl I 2019, 97 Rz. 31, kann bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der – wie im Streitfall der BgA “KG-Beteiligung” – aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen auf die tatsächlichen Einnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden. Auf diese Verwaltungsregelung kann sich die Stadt jedoch nicht berufen. Sie steht der modifizierten Ermittlung des Gewinns im BgA “KG-Beteiligung” nicht entgegen. Denn für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift ist nicht  entscheidend, wie das Gericht sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden wissen will. Das Gericht darf eine solche Verwaltungsanweisung nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH v. 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505). Die Auslegung des FA, nach der die Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls nicht anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA “Beteiligung” nicht auf den tatsächlich aus der KG entnommenen Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist daher nicht zu beanstanden.

BFH Urteil vom 26.06.2019 – VIII R 43 15 (veröffentlicht am 04.10.2019)

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